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Valoração da intenção fraudulenta nos crimes de natureza fiscal

Por: JOTAImprimirVisualizar em PDF

No Brasil, controversa é a questão referente à exigência, nos delitos de natureza fiscal, do chamado elemento subjetivo do tipo específico implícito, para que ocorra a adequação típica entre a conduta do contribuinte e o modelo de comportamento previsto na norma incriminadora.

Antes de discorrer sobre o tema, imprescindível a compreensão do que sejam os "elementos do tipo penal". "Tipo" significa modelo sintético de conduta abstratamente descrito em lei e ameaçado por pena.

Sendo a conduta proscrita pela norma[1], o tipo penal será proibitivo (v.g. Código Penal – CP, art. 121: é proibido matar); sendo obrigatória, o tipo será mandamental (v.g. CP, art. 135: dever de prestar socorro) e, finalmente, se a conduta for permitida, o tipo será permissivo (são as causas excludentes de ilicitude – CP, art. 23).

Portanto, os tipos podem ser: 1) incriminadores (proibitivos ou mandamentais) e 2) permissivos.

O tipo legal é composto de um nomen juris, de um preceito primário (descrição da conduta) e de um preceito secundário (sanção penal nos tipos incriminadores).

Já os "elementos" que formam um tipo incriminador ─ proibitivo ou mandamental ─ podem ser objetivos (descritivos ou normativos) e subjetivos (dolo e elementos subjetivos do tipo específico, explícitos ou implícitos).

Os elementos objetivos são aqueles que nada têm a ver com a vontade do agente, correspondendo a expressões ou termos contidos na descrição típica. Por outro lado, os elementos subjetivos relacionam-se com o mundo anímico do agente, ou seja, com a sua deliberação.

O primeiro é o dolo que, tendo em vista o princípio da abrangência, deve envolver todos os elementos objetivos do tipo, descritivos ou normativos. Já o segundo, presente apenas em alguns tipos, denomina-se elemento subjetivo do tipo específico. São as finalidades específicas do agente. Ex.: "com o intuito de obter vantagem econômica" (art. 158 CP), "para satisfazer interesse ou sentimento pessoal" (art. 319 CP), dentre outros.

Com exceção dos elementos subjetivos do tipo específico explícitos, os demais termos pertencentes ao tipo legal são considerados elementos objetivos, ora descritivos (captáveis pelos sentidos humanos), ora normativos (captáveis por sentimentos, convicções e juízos de valores).

Doutrina e jurisprudência reconhecem, em alguns casos, a existência de elementos subjetivos do tipo específico implícitos no tipo legal.

É o que ocorre, por exemplo, no contexto dos crimes contra a honra (arts. 138 a 140 CP), onde se exige, para o aperfeiçoamento da tipicidade penal, a especial intenção de ofender, magoar ou macular a honra alheia[2].

No que tange aos delitos fiscais, grande polêmica envolve a exigência do elemento subjetivo do tipo específico implícito, qual seja a intenção de fraudar o erário no momento da redução ou supressão dos tributos.

O termo "tributo", nos crimes previstos na Lei 8.137/90, constitui elemento normativo do tipo, pois sua ocorrência deve ser verificada em definitivo pela autoridade competente para realizar o lançamento tributário.

Esse ponto é uníssono em nossa ordenação jurídica, admitindo mitigação tão somente em hipóteses excepcionalíssimas (HC 95.443/STF).

Assim, inviável a instauração da persecução penal antes da constituição do crédito tributário pelo lançamento definitivo perante o órgão competente da administração tributária (HC 102477/STF). Note-se, por oportuno, que tal procedimento fiscal, transportado para a esfera penal, constitui autêntica condição objetiva de punibilidade[3].

Finalmente o ponto crucial. A intenção de fraudar o fisco por parte do contribuinte ─ na supressão ou redução do tributo devido ─ deve, por questão de lógica e prestígio à Ciência Jurídica, ser entendida como elemento subjetivo específico implícito do tipo penal.

As ações criminosas integrantes do delito fiscal têm que ser praticadas com o intuito de fraudar o sistema. Caso contrário, conviveremos com injustiças incompatíveis com o Estado Democrático de Direito, já que, não raro e sem qualquer má-fé, pode o contribuinte se ver compelido a procrastinar um adimplemento, configurando tal conduta um ilícito administrativo fiscal e não uma infração penal. Como se sabe, a boa-fé é o sustentáculo de todo arcabouço do Direito, em todas as suas manifestações.

E não poderia ser diferente, pois se a conduta se consubstancia em um ilícito administrativo, acionar o aparato estatal penal contraria o princípio da intervenção mínima do Direito Penal (ultima ratio).

Relevante asseverar que os elementos subjetivos do tipo específico implícitos configuram, de certa forma, um corretivo da tipicidade penal.

E isso não é novidade no Brasil.

Podemos citar como exemplos o princípio da insignificância como excludente da tipicidade penal, bem como o direito consuetudinário (costumes), muitas vezes necessário no momento da valoração de elementos normativos previstos em tipos penais abertos.

Corrobora o raciocínio o fato de a jurisprudência, em reiteradas decisões, afirmar não ser razoável equiparar-se a conduta daquele que deixa de pagar tributo em razão de dificuldades financeiras que colocam em risco a continuidade da empresa, à daquele que deixa de pagá-lo movido pela ambição ou irresponsabilidade[4].

Outrossim, Tribunais Regionais Federais estão admitindo que na hipótese de séria e comprovada dificuldade financeira, o não pagamento de tributos não é punível perante a legislação penal tributária em face da inexigibilidade de conduta diversa, elemento da culpabilidade e, consequentemente, do próprio crime.

A nosso sentir, considerar a intenção de fraudar o fisco, nos crimes em questão, como elemento subjetivo do tipo específico implícito é solução que se coaduna com as bases científicas do sistema finalista, firmemente consagrado em nosso país e sempre ancorado em síntese de ordem ontognoseológica, fenomenológica e axiológica[5].

Devemos sempre ponderar que a primeira estrutura lógico-objetiva apontada pelo finalismo foi justamente o conceito de ação humana como atividade dirigida a um fim. Não valorar a intenção fraudulenta do autor, na tipificação da conduta, atentando-se tão somente aos elementos objetivos, de certo coloca a análise do tipo penal em franca rota de colisão com o sistema finalista.

Por outro prisma, se a intenção de fraudar o sistema no momento das ações de suprimir ou reduzir tributos pode ser investigada no ambiente da tipicidade (primeiro elemento do conceito analítico de crime), deve isso ocorrer antes de se prosseguir com os estudos dos demais elementos (ilicitude, culpabilidade e punibilidade).

Assim, concluímos que o modus operandi fraudulento das ações-meio para reduzir ou suprimir tributos constitui elemento subjetivo essencial ao tipo penal, conjuntamente com dolo, de todos os delitos de natureza fiscal.

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  • Este artigo é parte integrante da iniciativa "Crimes Contra Ordem Tributária: Do Direito Tributário ao Direito Penal", coordenada por Gisele Barra Bossa (FDUC, CARF) e Marcelo Almeida Ruivo (FDUC, FEEVALE).
  • Organização Executiva: Luiz Roberto Peroba e Mariana Monte Alegre de Paiva (Pinheiro Neto Advogados), Eduardo Perez Salusse (Salusse, Marangoni, Parente e Jabur Advogados), Mônica Pereira Coelho de Vasconcellos (Barros de Arruda Advogados) e Alexandre Wunderlich (Alexandre Wunderlich Advogados).
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[1] As normas jurídicas são impositivo-atributivas, porque ao mesmo tempo que ordenam uma conduta, ligam o infrator à vítima, mediante relação de direito.

[2] Animus injuriandi vel diffamandi.

[3] A denominação "condições objetivas" se deve ao fato de independerem de qualquer vínculo psicológico, ou seja, de não estarem cobertas pelo dolo do agente e, antes delas, a conduta constitui um irrelevante penal. São causas extrínsecas ao fato delituoso, não cobertas pelo dolo do agente. Ex.: sentença declaratória de falência em relação a alguns casos de crimes falimentares (art. 180, Lei 11.101/2005). Assim ensina Guilherme de Souza Nucci em seu Código Penal comentado.

[4] ACR 2000.35.00.020095-1/GO; ACR 2000.38.02.001063-3/MG, dentre outros.

[5] Nesse sentido: Luiz Regis Prado in Curso de Direito penal brasileiro. São Paulo: RT, 8.ª ed. 2008, p. 95.

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AMELETO MASINI NETO – Oficial da reserva da Força Aérea brasileira, formado pela Academia da Força Aérea (AFA), Analista Judiciário do Tribunal Regional Federal da 3.ª Região, Pós-graduado em Direito Penal pela Escola Paulista da Magistratura (EMAG), professor de Direito Penal na Faculdade de Direito Damásio de Jesus (2008/2011) e instrutor do corpo permanente de capacitação da Justiça Federal em 2009 e 2010.
MAURICIO YJICHI HAGA – MBA em Gestão Tributária pela FIPECAFI, pós-graduado em Direito Tributário pela Escola Paulista de Direito, e graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Advogado em São Paulo.

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