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O ISS e as obrigações de dar e de fazer

Por: JOTAImprimirVisualizar em PDF

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As recentes alterações ao texto da Lei Complementar 116/03, que regulamenta a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), prometem inaugurar um novo capítulo numa das mais antigas disputas tributárias ainda em curso nos tribunais brasileiros: definir se o ISS pode incidir apenas sobre atividades que envolvem obrigações de fazer, ou se também poderia incidir sobre obrigações de dar.

Um exemplo claro pode ser verificado na redação dada ao novo item 1.09 na Lista de Serviços sujeitos ao ISS, segundo o qual o imposto municipal passará a incidir sobre as atividades de "disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS)."  Note-se que nem todas essas atividades envolvem, total ou parcialmente, uma obrigação de "fazer."

Essa discussão acerca da incidência do ISS exclusivamente sobre obrigações de fazer (e não com relação àquelas atividades que envolvam obrigações de dar) é antiga, e remonta à própria Constituição Federal de 1988 (CF/88).  Contudo, considerando apenas a história recente, tem especial importância o precedente estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) quando do julgamento do Recurso Extraordinário 116.121-3/SP, em 2001.

Na ocasião, seis dos onze Ministros que participaram do julgamento entenderam que, em respeito ao artigo 110 do Código Tributário Nacional e artigos 1.188[1] e 1.216[2] do Código Civil de 1916, somente a prestação de serviços em que fosse "envolvido na via direta o esforço humano" poderia ser considerada fato gerador do ISS.  Os Ministros vencidos adotavam o posicionamento de que a expressão "de qualquer natureza" prevista na CF/88 permitiria que o ISS tivesse como hipótese de incidência qualquer atividade que não representasse uma venda de mercadorias (o que inclui a locação de bens), ou o trabalho assalariado.

Assim, em um apertado placar de seis votos a cinco, ficou estabelecido que o conceito de "serviço" para fins de incidência do ISS não seria propriamente um conceito "residual" em relação às operações de circulação de mercadorias ou financeiras, mas sim tipo jurídico que deveria seguir a definição de "serviço" como "obrigação de fazer" encontrada no Direito Privado.

Após esse paradigmático julgamento, o entendimento adotado no RE 116.121-3/SP foi analisado diversas outras vezes pelo STF e, de maneira geral, confirmado até mesmo por Ministros que não participaram do julgamento original, em 2001.[3]

Entretanto, tal distinção entre obrigações de dar e de fazer foi em certa medida relativizada em 2009 por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário 592.905/SC, que tratou da incidência do ISS sobre as operações de leasing.

Naquela oportunidade, o Ministro Relator Eros Grau considerou que a posição em voga, no tocante à incidência do tributo somente quando fosse verificada uma "obrigação de fazer," nos termos definidos no Direito Privado, esvaziaria o conteúdo da expressão "de qualquer natureza" prevista na CF/88. Além disso, na visão do Ministro, "toda atividade de dar consubstancia também um fazer e há inúmeras atividades de fazer que envolvem um dar."

Não obstante, e apesar dessa aparente reavaliação acerca da adequação da distinção entre obrigações de dar e de fazer para fins de incidência do imposto municipal, o resultado final do julgamento foi no sentido de que as operações de leasing financeiro e do lease-back seriam tributáveis pelo ISS, já que tais atividades envolveriam tanto um "dar" quanto um "fazer," ao passo que as operações de leasing operacional foram consideradas não tributáveis pelo imposto municipal, posto que a atividade em questão revelaria a preponderância da obrigação de "dar" em detrimento de eventual "fazer."

Nota-se, portanto, que a posição do STF nesse julgamento não rompeu completamente com a orientação firmada no precedente de 2001 (RE 116.121-3/SP), pois, naquela oportunidade, a premissa básica da não incidência sobre as obrigações de "dar" foi mantida, muito embora limitada aos casos em que a obrigação de dar estivesse essencialmente dissociada de um "fazer" relevante.

No ano seguinte ao julgamento do leasing, em 2010, o STF aprovou a edição da Súmula Vinculante 31 para confirmar, com base especialmente no precedente firmado no RE 116.121-3/SP, que "é inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis."

O assunto parecia então definitivamente pacificado, motivo pelo qual a decisão proferida em 22/2/2011 pela Segunda Turma do STF no julgamento do Agravo Regimental na Reclamação 8.623/RJ foi recebida com surpresa, na medida em que a Turma entendeu pela possibilidade de incidência do ISS sobre a atividade de cessão de direito de uso de marca por se tratar de "serviço autônomo especificamente previsto na Lei Complementar 116/2003."

Assim, muito embora a questão não tenha sido debatida de maneira tão aprofundada quanto se verificou nos julgamentos anteriores, do Plenário foi consignado que uma cessão de bem (imaterial) poderia, sim, ser considerada um serviço passível de tributação pelo ISS[4].

Mais recentemente, entretanto, o Plenário do STF voltou a analisar o assunto por ocasião do julgamento do RE 651.703-PR e, nesse julgamento, firmou precedente (por maioria de votos) em sede de recurso sujeito à sistemática da Repercussão Geral, no sentido de as atividades realizadas pelas operadoras de planos de saúde estão sujeitas à incidência do ISS.

Por ocasião desse julgamento, o Ministro Relator Luiz Fux trouxe um longo arrazoado no qual se defende que o conceito de "serviço" previsto na CF/88 não se confunde com o conceito de "serviço" adotado pelo Direito Privado, motivo pelo qual a caracterização do fato gerador do ISS não estaria limitada às típicas obrigações de "fazer."

Além disso, o Ministro Relator, defendeu um retorno à conceituação do fato gerador do ISS pela perspectiva da residualidade, ou seja, pela possibilidade de incidência do imposto municipal sobre virtualmente todas as atividades, materiais ou imateriais, que  (i) gerem utilidade para terceiros, e  (ii) não estejam sujeitas à incidência do ICMS ou do IOF.

Nessa mesma oportunidade, o Ministro Marco Aurélio (que foi Relator para Acórdão no julgamento de 2001), divergiu do Relator por considerar que a verificação da presença de esforço humano por meio da realização de uma obrigação de "fazer" continuaria consistindo em requisito essencial para a tributação pelo ISS (ainda que envolva, para a execução, certas obrigações de dar).

O Ministro Luís Roberto Barroso adotou uma linha semelhante à do Relator Fux ao afirmar que, para fins de incidência do ISS, a CF/88 buscou englobar todas as relações econômicas atualmente existentes no mercado (i.e. adotou a tese da residualidade), mas destacou que o caso concreto analisado envolveria atividades que englobam tanto obrigações de "dar" quanto de "fazer" e, portanto, estariam incluídas no conceito abrangente de serviço que havia sido explicitado quando do julgamento acerca da incidência do imposto sobre as atividades de leasing financeiro e lease-back.

Já o Ministro Edson Fachin, por sua vez, apesar de acompanhar o entendimento do Relator Fux no sentido da tributação das operadoras de planos de saúde, o fez por entender que nesse caso a atividade desenvolvida envolve uma série de obrigações de fazer e que, por isso, deveria haver a incidência do ISS.

No mesmo sentido, o Ministro Ricardo Lewandowski que afirma que os planos de saúde prestam serviços de intermediação sujeitos ao ISS, enquanto os Ministros Teori Zavascki, Rosa Weber, Dias Toffoli e Cármen Lúcia acompanharam o Ministro Relator Luiz Fux sem apresentarem voto-vista ou indicarem todas as premissas do raciocínio jurídico que fizeram para chegar em suas posições.  (Os Ministros Celso de Mello e Gilmar Mendes não participaram do julgamento).

Com isso, ainda que nem todos os Ministros tenham se manifestado expressamente acerca  (i) da superação, total ou parcial, do precedente de 2001 (RE 116.121-3/SP),  (ii) da adoção do critério explicitado pelo Ministro Eros Grau no precedente de 2009 acerca das operações de leasing (Recurso Extraordinário 592.905/SC) como novo paradigma para o tema, ou mesmo  (iii) da aplicação da tese da residualidade defendida pelos Ministros Luiz Fux e Luís Barroso, parece claro que a orientação do STF sobre o tema está se distanciando da simples dicotomia entre obrigações de dar e de fazer como ultima ratio para a definição da incidência do ISS.

Nesse sentido, é especialmente relevante que as novas tecnologias, bem como o crescente número de atividades que não se conformam com a tradicional sistemática das obrigações de dar e de fazer, tenham sido expressamente mencionadas nos debates havidos no julgamento do RE 651.703/PR (caso dos planos de saúde), bem como que diversos Ministros do STF tenham considerado inadequado que uma determinada atividade permaneça sem tributação por imposto que, alegadamente, de deveria incidir sobre prestações (i.e. serviços, nessa concepção) de "qualquer natureza."

Observado esse contexto, ainda é cedo para afirmar que o precedente firmado no RE 651.703/PR servirá como paradigma ou leading case para futuros julgamentos acerca da incidência do ISS sobre operações que envolvam, de maneira preponderante ou não, uma obrigação de "dar."

Contudo, é importante ter em mente que o Ministro Luiz Fux é também Relator do Recurso Extraordinário 688.223/PR, no âmbito do qual se discutirá, novamente sob a sistemática da repercussão geral, a possibilidade de cobrança do ISS sobre o licenciamento de programas de computador.

Esse caso, muito mais que todos os outros precedentes anteriores analisados pelo Plenário do STF, tem o verdadeiro potencial de se tornar o derradeiro leading case acerca da incidência do ISS sobre novas tecnologias e bens digitais, dada tanto a natureza da operação sob análise no Recurso Extraordinário em questão quanto a crescente expansão e sofisticação de um mercado que, muitas vezes, permite que atividades tradicionais sejam realizadas sem a intervenção de trabalho humano, geralmente com maior utilidade para os usuários, conforme evidenciado pela inclusão do item 1.09 na Lista de Serviços do ISS.

 

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[1] Art. 1.188. Na locação de coisas, um das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.

[2] Art. 1.216. Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição.

[3] AC 661 QO/MG, RE 446003 AgR/PR, AI 485.707-AgR/DF, RE 425.281/RO.

[4] Além disso, a decisão relacionada à possibilidade de incidência do ISS sobre a atividade de cessão de direito de uso de marca se deu em sede de Reclamação. Esse tipo de medida tem como pressuposto e finalidade a preservação da competência e garantia da autoridade dos julgados da Suprema Corte. Não se trata de um procedimento de análise dos argumentos jurídicos, mas apenas de verificação da aplicação de uma decisão do STF a um caso concreto.

Ana Carolina Carpinetti - Formada em Direito pela Universidade de São Paulo e mestre pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Advogada associada de Pinheiro Neto Advogados.

Renato Caumo - Formado em Direito pela Universidade de São Paulo e mestre pela Universidade de Brasília. Advogado associado de Pinheiro Neto Advogados​

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