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Artigo30.01.2015

Novas regras de IRPJ/CSL: A edição da Instrução Normativa nº 1.515/2014

Por:

Giancarlo Chamma Matarazzo; Flavio Veitzman; Jorge N. F. Lopes Jr.; Tiago Moreira Vieira Rocha

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​​A Lei nº 12.973/2014 produziu alterações relevantes na legislação fiscal, com a modificação de diversas normas e a inclusão de novas diretrizes para a apuração da base de cálculo do IRPJ/CSL.

Em razão do emaranhado de normas que passaram a regulamentar a apuração destes tributos, a RFB editou a IN nº 1.515/2014, com o objetivo de compilar as regras gerais para apuração da base de cálculo do IRPJ/CSL.

Além disso, a RFB incluiu 3 anexos com exemplos práticos relativos à utilização de subcontas na adoção inicial, ao ajuste a valor presente e avaliação a valor justo; à aquisição de participação societária em estágios e aos contratos de concessão de serviços públicos.

Vale lembrar que a edição da Lei nº 12.973/2014 (resultado da conversão da Medida Provisória nº 627/2013) se deu com o objetivo de determinar a apuração da base de cálculo do IRPJ/CSL com base na contabilidade societária, elaborada de acordo com os parâmetros do IFRS (Contabilidade IFRS), e resultou na extinção da apuração contábil segregada para fins fiscais (Contabilidade Fiscal).

Os procedimentos de transição da apuração do IRPJ/CSL para a Contabilidade IFRS haviam sido primeiramente regulamentados na Instrução Normativa nº 1.493, de 18.9.2014 ("IN nº 1.493/2014"), que estabeleceu os critérios gerais para a unificação dos valores de ativos e passivos registrados na Contabilidade Fiscal com os valores registrados na Contabilidade Societária. A IN nº 1.515/2014 revogou a IN nº 1.493/2014 e promoveu a consolidação das normas relativas à adoção inicial da Lei nº 12.973/2014.

Algumas das principais modificações trazidas pela IN nº 1.515/2014 são examinadas em maiores detalhes neste artigo[1].


As principais inovações trazidas pela IN nº 1.515/2014: Disposições gerais

  • Juros sobre capital pagos retroativamente: uma novidade trazida pela IN nº 1.515/2014 foi a vedação expressa à dedutibilidade de valores pagos a título de JCP fora do ano-calendário a que se reportarem (JCP relativos a períodos anteriores). A nosso ver, contudo, esta regra carece de suporte legal, existindo argumentos favoráveis aos contribuintes em caso de eventual discussão administrativa e judicial, amparados em precedentes do CARF e do STJ.

  • Multa isolada por falta de antecipação de estimativas mensais: a RFB estabeleceu, em base legal, que a multa isolada de 50% incidente sobre o não recolhimento de estimativas mensais pode ser cobrada de modo concomitante com a multa de ofício de 75%. A nosso ver, a inclusão deste dispositivo na IN nº 1.515/2014 é ilegal e viola o chamado princípio da consunção, pelo qual a penalidade mais gravosa (multa de ofício de 75%) englobaria a penalidade menos gravosa (multa isolada de 50%). Além disso, esta interpretação é contrária ao entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e da Câmara Superior de Recursos Fiscais sobre o tema, conforme formalizado em Súmula aprovada recentemente sobre o tema.

  • Créditos de Liquidação Duvidosa: a IN nº 1.515/2014 também consolidou as regras para a dedutibilidade de perdas referentes a créditos de liquidação duvidosa ("PDD"), incluindo as novas regras trazidas pela MP nº 656/2014. Para contratos inadimplidos antes de 8.10.2014, as regras para a dedutibilidade desses valores continuam iguais àquelas dadas pela redação original do artigo 9º da Lei nº 9.430/1996. Para os contratos inadimplidos após 8.10.2014, os critérios para dedução da perda devem respeitar o disposto na MP nº 656/2014, quais sejam: (i) créditos sem garantia de até R$ 15.000,00 podem ser deduzidos após 6 meses independentemente de procedimentos judiciais de cobrança; (ii) créditos sem garantia no valor de R$ 15.000,00 a R$ 100.000,00 vencidos há mais de um ano podem ser deduzidos a partir da cobrança administrativa (devendo ser a cobrança mantida); (iii) créditos sem garantia de valor superior a R$ 100.000,00 vencidos há mais de um ano podem ser deduzidos após cobrança judicial para recebimento (devendo ser a cobrança mantida); (iv) créditos de até R$ 50.000,00 com garantia vencidos há mais de dois anos podem ser deduzidos independentemente da execução da garantia; e (v) créditos superiores a R$ 50.000,00 vencidos há mais de dois anos podem ser deduzidos se iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para recebimento e execução das garantias.

  • Ajuste a Valor Justo (AVJ): A IN nº 1.515/2014 confirmou as disposições da Lei nº 12.973/2014 e da IN nº 1.493/2014 sobre ganhos ou perdas decorrentes da avaliação a valor justo de ativos e passivos, autorizando o diferimento da tributação desses valores até o momento da realização do ativo ou baixa do passivo, e permitindo a dedutibilidade de eventuais perdas com base nos mesmos critérios. Além disso, foram detalhados os procedimentos no caso da avaliação a valor justo de títulos e valores mobiliários (inclusive em operações de hedge, com os critérios para dedutibilidade de perdas), na subscrição de ações e em sociedade investida.

  • Pagamento baseado em ações: a IN nº 1.515/2014 inseriu na regulamentação tributária alguns conceitos estabelecidos no CPC 10 (Pagamento Baseado em Ações), como é o caso da definição de "empregados e similares". Em linhas gerais, a IN nº 1.515/2014 inovou em 3 pontos, ao (i) definir que se incluem no conceito de "diretores não executivos" os membros de conselhos da empresa, (ii) estabelecer que a parcela dedutível do pagamento baseado em ações, na hipótese de sua liquidação ter sido efetuada por meio de instrumentos patrimoniais, será aquela que tiver como contrapartida contábil a remuneração registrada em custo ou despesa, e (iii) que não será dedutível a remuneração dos serviços prestados por pessoas físicas que não se enquadrem no conceito de "empregados e similares" definido pela própria IN.

  • Lucro Presumido: a Instrução Normativa detalha os procedimentos de apuração da base de cálculo na sistemática do lucro presumido e regulamenta em detalhes os impactos decorrentes dos ajustes a valor presente.

  • Distribuição de lucros e dividendos: A IN nº 1.515/2014 manteve o entendimento de que não estão sujeitos ao imposto sobre a renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a acionistas com base na Contabilidade IFRS, mas com a ressalva de que essa isenção está condicionada à observância do disposto no IN nº 1.397/2013.  Este normativo determina que o Imposto de Renda não incide sobre os lucros e dividendos distribuídos com base na Contabilidade IFRS entre os anos-calendário de 2008 a 2013. Para o ano de 2014, caso as empresas não sejam optantes dos efeitos da Lei nº 12.973/2014, a RFB entende sem qualquer suporte legal que os lucros ou dividendos isentos são aqueles apurados de acordo com a Contabilidade Fiscal.
     
  • Arrendamento Mercantil – PIS/COFINS: A IN dispõe que a pessoa jurídica arrendadora, ao oferecer à tributação do PIS/COFINS o valor da contraprestação de arrendamento mercantil, poderá descontar o valor do custo de aquisição ou construção dos bens arrendados proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de vigência do contrato (regime não-cumulativo). Em relação à pessoa jurídica arrendatária, a IN esclarece que a empresa poderá descontar  créditos calculados em relação ao  valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, sem o direito a crédito sobre os encargos de depreciação e amortização gerados por bem objeto de arrendamento mercantil, na hipótese em que reconheça contabilmente o encargo. Em outras palavras, o crédito será apropriado apenas com relação ao valor pago a título de contraprestação de operações de arrendamento mercantil.

  • Ativo não-circulante mantido para venda: Também foi estabelecido que não integram a base de cálculo do PIS/COFINS as receitas decorrentes da venda de bens do ativo não circulante (classificados como investimento, imobilizado ou intangível), inclusive no caso de o bem ter sido reclassificado para o Ativo Circulante com intenção de venda, por força das normas contábeis e da legislação comercial.
     
  • Contrato de Concessão de Serviço Público: a IN nº 1.515/2014 esclarece que fica diferida a tributação da receita decorrente do reconhecimento do direito de exploração para o momento em que ocorrer a realização do ativo (prazo estipulado no contrato de concessão, ou no caso de alienação ou baixa). Adicionalmente, a nova IN estabelece que o ajuste ao valor presente das receitas auferidas na concessão deverá ser excluído do lucro real e registrado na parte B do LALUR, sendo oferecido à tributação na proporção em que a receita financeira diferida for apropriada.


    Participações em Coligadas e Controladas

    Na Seção que regulamenta as Participações em Coligadas e Controladas, a IN nº 1.515/2014 também trouxe diversas disposições adicionais para regulamentar as normas estabelecidas pela Lei nº 12.973/2014.

  • Desdobramento do custo de aquisição de participações societárias com base em laudo: ao tratar do laudo a ser preparado por perito independente, que deve ser protocolado na RFB ou cujo sumário deva ser registrado no Cartório de Registro de Títulos e Documentos (Cartório), a nova IN estabeleceu: (i) o detalhamento da forma de entrega do laudo e dos requisitos necessários caso o laudo seja registrado em Cartório; (ii) que essa obrigação continua aplicável mesmo que o valor da mais ou menos-valia seja igual a zero; e (iii) que a não entrega do laudo implica no não aproveitamento da mais-valia ou do ágio por rentabilidade futura.
     
  • Ganho por compra vantajosa na aquisição de participação societária: a IN esclareceu que esse valor deverá ser registrado no LALUR como (i) exclusão ao lucro líquido para apuração do lucro real na Parte A e registro na Parte B do valor excluído, quando do seu reconhecimento; e (ii) adição ao lucro líquido para apuração do lucro real na Parte A e respectiva baixa na Parte B, quando da apuração do ganho ou perda de capital na alienação ou baixa do investimento.
     
  • Aquisição de participação societária em estágios: a IN nº 1.515/2014 incluiu o "Anexo II – Aquisição de Participação Societária em Estágios", com uma exemplificação numérica de um caso prático específico. No exemplo trazido pelo Anexo II da IN nº 1.515/2014, há esclarecimentos quanto aos lançamentos contábeis da operação, de acordo com o CPC 15, e também quanto aos seus efeitos fiscais, de acordo com as regras trazidas pela Lei 12.973/14 e pela própria IN nº 1.515/2014.
     
  • Incorporação, Fusão e Cisão: para fins do tratamento fiscal da mais-valia e da menos-valia nas operações de incorporação, fusão ou cisão, a IN nº 1.515/2014 esclareceu que: (i) no caso da mais-valia, o valor não integrará o custo do bem ou direito que lhe deu causa se o bem ou direito não estiver intrinsecamente relacionado com a produção ou comercialização de bens e serviços; (ii) no caso da menos-valia, o valor integrará o custo do bem ou direito que lhe deu causa se o bem ou direito não estiver intrinsecamente relacionado com a produção ou comercialização de bens e serviços.

  • Partes Dependentes: ao conceituar "partes dependentes", a IN nº 1.515/2014 trouxe disposição específica para o caso de participação societária adquirida em estágios. Nesse sentido, o normativo da RFB esclareceu que, no caso de participação societária adquirida em estágios, a relação de dependência entre o(s) alienante(s) e o(s) adquirente(s) deve ser verificada no ato da primeira aquisição, desde que todas as condições do negócio estejam previstas no instrumento negocial (prazo para compra, forma de pagamento, valor atribuído à transação e partes envolvidas). Caso o instrumento negocial não permita a verificação de todas as condições do negócio, a relação de dependência deverá ser verificada no ato de cada aquisição de participação societária.
     
  • Combinação de Negócios (Contraprestações Contingentes): a nova IN trouxe disposição específica em relação às contraprestações contingentes, ao dispor que os reflexos tributários decorrentes de obrigações contratuais em operação de combinação de negócios, subordinadas a evento futuro e incerto, inclusive nas operações que envolvam contraprestações contingentes, devem ser reconhecidos na apuração do lucro real nos termos do artigo 117, inciso I, do Código Tributário Nacional: (i) sendo suspensiva a condição, a partir do seu implemento; e (ii) sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Esse tratamento não estará condicionado à denominação dada à operação ou à forma contábil adotada pelas partes envolvidas.


    Conclusão

    A iniciativa da RFB em compilar as regras aplicáveis para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ/CSL é positiva, uma vez que confere maior transparência e segurança jurídica na interpretação das diversas normas que regulam a matéria.

    No entanto, a RFB extrapolou sua competência ao formalizar em IN conceitos e interpretações não previstos em Lei. As questões específicas relacionadas ao pagamento de juros sobre o capital próprio de períodos anteriores, da aplicação concomitante da multa isolada com a multa de ofício, dentre outras, devem ser revistas para adequar a regulamentação ao posicionamento predominante dos tribunais sobre o tema.
     


[1] Adicionalmente, ressaltamos que as discussões e questões principais precedentes à edição da IN nº 1.515/2014 foram também objeto dos nossos Boletins publicados anteriormente.

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